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發票存根聯是不是發票?

發布時間:2020年06月18日         瀏覽次數: 文字顯示:     

 

 

        稅務機關檢查發現某企業已開具發票的存根聯丟失,對應收入已作納稅申報。對此違規行為,是按“丟失發票或者擅自損毀發票的”情形還是按“未按照規定存放和保管發票的”情形進行處罰,產生爭議。本文認為解答這個問題的關鍵在于,發票存根聯是不是發票管理辦法所稱的發票。

 

        事件:如何處罰丟失發票存根聯行為起爭議

 

        最近,某市稅務局在對納稅人進行常規檢查的時候發現,該納稅人已經開具的發票的存根聯缺失。納稅人解釋,開票時未對存根聯妥善保管,事后發現遺失,但該發票對應的收入已經進行納稅申報。經調查確認,納稅人所言屬實。

 

        對于上述情況應當如何進行處罰,稅務局內部有分歧:一種意見認為,該行為屬于“丟失發票”,應當按照《中華人民共和國發票管理辦法》(以下簡稱發票管理辦法)第三十六條第二款規定,以“丟失發票或者擅自損毀發票的”情形,對納稅人進行處罰;另一種意見認為,“丟失發票存根聯”不等同于“丟失發票”,應當按照發票管理辦法第三十五條第九項所列情形,即“未按照規定存放和保管發票的”性質,對納稅人進行處罰。

 

        支持前一種意見的人認為:從范圍來講,“丟失發票”屬于“未按照規定存放和保管發票”的一種特殊情況,但“丟失發票”行為的社會危害性顯然大于一般的“未按照規定存放和保管發票”行為,應當按照“特別條款優于一般條款”的原則進行處罰。

 

        支持后一種意見的人認為:“丟失發票”和“丟失發票存根聯”不能畫等號。“丟失發票”應當是指丟失了空白的、未開具的發票,因為空白發票的丟失才有可能造成較為嚴重的社會危害結果。而本案中納稅人丟失的只是已正常開具且已申報的發票的存根聯,其社會危害性明顯較小。若按“丟失發票”予以處罰,就明顯過罰不相當。

 

        分析:如果發票存根聯是發票

 

        這是一個情節簡單的小案件,卻有非常值得探討的地方。筆者認為,其中的關鍵在于,發票存根聯到底是不是發票管理辦法所稱的發票?

 

        如果答案為“是”,那么,第二種意見即按照“未按照規定存放和保管發票”性質進行處罰的意見并不妥當。

 

        首先,該意見將發票管理辦法第三十六條中所稱的“丟失發票”的“發票”做縮小化解釋,限定為空白發票,屬于典型的法律解釋方法錯誤。運用法律解釋方法解釋法律,一定要系統、全面。如果將“丟失發票”的“發票”解釋為空白發票,那么包括“未按規定存放和保管發票”在內的其他條款規定的“發票”,在沒有特別說明時,也應當解釋為空白發票。但這樣一來,發票管理辦法中就沒有針對“已開具的發票”的罰則了,發票管理就出現真空區域了。

 

        其次,“丟失發票”是“未按照規定存放和保管發票”的一種特殊情況,那么在納稅人的一個行為同時觸犯數個不同罰則的情況下,首先應當按照特別條款優先的原則,以“丟失發票”的性質進行處罰。而丟失發票存根聯的社會危害性明顯偏低,只能認定為有從輕或減輕處罰的情節,而不能因此排除適用較嚴厲的特別規定,而適用較寬松的一般規定。

 

         推論:發票存根聯不是發票

 

        不過,筆者認為,發票存根聯不是發票管理辦法所稱的發票。

 

        先從法律規定上分析。

 

        根據發票管理辦法第三條規定,“本辦法所稱發票,是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中,開具、收取的收付款憑證”,能作為收付款憑證的“發票”只能是對收付雙方均有約束力的發票聯。而存根聯僅由收款方單方面開具并保存,無需經付款方確認驗證,肯定是不能作為收付款憑證的。否則,收款方在存根聯上任意填寫金額,都可以作為要求付款方付款的憑據,在法理上和邏輯上都無法成立。

 

        并且,根據發票管理辦法實施細則第三條規定,“發票的基本聯次包括存根聯、發票聯、記賬聯。存根聯由收款方或開票方留存備查;發票聯由付款方或受票方作為付款原始憑證;記賬聯由收款方或開票方作為記賬原始憑證”,從中也不難看出,在發票基本聯次中,只有發票聯屬于收付款憑證。

 

        再從實踐運用上分析。

 

        在發票管理實踐中,有一種非常普遍的發票違規行為——開具“大頭小尾發票”。所謂“大頭小尾發票”,就是違規行為人將發票的發票聯撕下,不和其他聯次一起開具。這類發票一般都是發票聯的內容與實際經營情況一致,而其他聯次的內容與實際交易情況不一致,多是其他聯次上的交易金額小于發票聯上的交易金額。

 

        對于這種情況,稅務機關普遍將其界定為“未按規定全部聯次一次性開具發票”,按照發票管理辦法第三十五條第一項規定進行處罰。但是如果將發票存根聯也界定為發票管理辦法所說的“發票”,那么發票存根聯的內容與實際經營情況不一致,就應當屬于虛開發票,行為的性質發生重大改變,從行政違規行為升格為刑事違法行為。更不符合邏輯的是,這就將收款方的一個開票行為強行分割為兩個行為:既為付款方正常開具(發票聯),又為自己虛開(存根聯)。如果稅務機關這樣執法,不僅會使有此行為的人成為犯罪嫌疑人,也可能使稅務執法人員陷入瀆職的風險。

 

        綜上所述,無論是從法律規定層面分析,還是從實踐運用層面分析,都不應當將發票的存根聯認定為發票管理辦法所稱的發票。

 

        筆者認為,將發票的存根聯認定為記賬憑證的有關資料,更為合適。基于此,在本文談及的案例中,稅務機關對納稅人丟失發票存根聯的行為,按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條第一款第二項——“未按照規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的”給予處罰,更為妥當。
 

       (來源:中國稅務報)

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